内容提要：税务行政诉讼是通过司法途径解决税务纠纷的一种制度安排。它旨在保障纳税人等税务当事人的合法权益，监督税务机关正确执法。我国税务行政诉讼是随着《中华人民共和国行政诉讼法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的颁布实施而正式建立、发展起来的。但是，在我国立法、执法、司法实践中存在一些问题，在一定程度上影响了税务行政诉讼。
一、如何认识税务行政诉讼
（一）税务行政诉讼是以法院为主体的司法审查活动
二、当前我国税务行政诉讼存在的问题
（一）税务行政诉讼起诉率低但撤诉率高
尽管全国税务行政诉讼案件从1990年的123件迅速增加到1998年的2069件和1999年的1804件，绝对量增长10多倍，但平均到全国2000多个各级人民法院却少得可怜。难道现实生活中税务纠纷真的如此少吗？难道是当事人的合法权益受到的侵犯少吗？考虑到市场经济体制的建立使得纳税人和应税事项增加以及税务机关执法难度加大，而税务机关执法覆盖面广、执法水平有限和征纳双方法制意识还不很强等因素，答案应该是否定的。关键在于大量的税务纠纷没有从“后台”走到“前台”。究其原因，一是一部分税务纠纷经由税务行政复议等行政救济手段已在庭外解决；二是一些税务纠纷中的税收争议标的额不大，税务当事人认为不值得花费时间、精力起诉，或者标的额虽大但当事人能通过各种手段使之降低或取消，当事人可以接受从而放弃诉讼；三是“旧中国留给我们的封建专制传统比较多，民主法制传统比较少”，这种状况在观念上的表现，一方面是牢固的国家本位、权力本位观念，另一方面是极其淡漠的公民意识、权利意识和过于浓烈的权力崇拜意识②，公民从不敢告官到敢于告官的意识转变尚需时日；四是法律对起诉资格和起诉条件的严格限制把一部分当事人挡在了法院大门之外；五是当事人对于司法不公现象及“执行难”现象耳闻目睹，普遍认为“司法审判制度难以实现立法时所期望保护的社会正义，对司法崇高信念产生失落感”③，以致于当自身合法权益受到侵害时，宁肯忍辱负重或通过其他非诉讼手段解决也不愿通过法院审判来解决。
与税务行政诉讼起诉率低形成鲜明对比的是其高撤诉率。如1998年和1999年税务行政案件一审案件收案分别为2069件和1804 件，撤诉却分别为1466件和1150件，撤诉率分别高达70.86%和63.75%④。在这些撤诉案件中，有一部分是在行政诉讼过程中税务机关改变违法或不当具体行政行为之后原告撤诉，或原告通过对税收法律、法规的进一步学习，逐步认识到是由于自己的过错导致被告具体行政行为的发生，从而撤诉的，这些都是正常撤诉。但也不乏大量的非正常撤诉案件，既有税务机关利用手中的管理权对原告施压、威胁迫使原告撤诉的，也有税务机关羞于当被告或怕败诉影响自己的声誉而主动与原告进行私下许诺或让步动员原告撤诉的，还有因为法院与税务机关存在利害关系，法院认定被告会败诉，既不愿枉法裁判损害原告的利益，又不愿判税务机关败诉而得罪税务机关，只好采用“变相调解”方式动员原告撤诉的。造成这种情况的原因，一是我国现有法律赋予税务机关的自由裁量权较大，使其较易披着“合法”的外衣对原告实施报复，而我国立法没有为原告提供有力的武器去制止和追究被告的打击报复行为，原告缺乏诉讼安全感，只好“望讼兴叹”，委曲求全，放弃司法救济。二是税务机关“人治”现象突出，“以权压法”、“以言压法”行为屡见不鲜。三是审判机关在体制上和职能上尚不独立，受行政权力的干扰较大，难以做到以事实为依据，以法律为准绳。
（二）税务行政诉讼受案范围不完善
税务行政诉讼的受案范围，是指人民法院对哪些税务具体行政行为拥有司法审查权，它反映了税务当事人的权利享受司法保护的范围及税务行政权受到司法权制约的范围。税务机关是国家重要的税务行政管理机关，税务行政诉讼是行政诉讼制度的重要组成部分，应遵循《行政诉讼法》的有关规定。《行政诉讼法》第11条和第12条采用列举式立法体制明确规定了行政相对人可以提起诉讼和不可提起诉讼的范围。而根据《税收征收管理法》第88条规定，能够提起税务行政诉讼的具体行政行为仅包括征纳税行为和税务行政处罚、税收保全措施和税务强制执行等行为。由于特别法优于一般法，税务行政诉讼的受案范围应以《税收征收管理法》中的规定为依据。但是，《税收征收管理法》对受案范围的列举式规定不可能穷尽所有的税务具体行政行为，其规定的范围还不如《行政诉讼法》中规定的受案范围宽，这样便对税务行政诉讼受案范围作了一些不适当的限制，税务当事人在其合法权益受到侵害时，有可能会投诉无门，由此导致司法权和公民权对行政权制约不力。如办理税务登记、一般纳税人资格认定等都无法列入上述行为中，而根据《行政诉讼法》第11条规定，这些行为应属于人民法院受案范围，二者在受案范围的规定上不尽一致⑤。再如有关法律规定，纳税人享有隐私权、机密权，而如果税务机关在税务检查时作出某一项税务具体行政行为时泄露了纳税人的隐私和机密，此种税务行政行为既不在《税收征收管理法》的受案范围之列，也不属于《行政诉讼法》中可诉行政行为之列，导致纳税人无法依法投诉，违背了“有权利就有救济”这一公认的法理。另外，按照《行政诉讼法》的规定，抽象行政行为还不在行政诉讼受案范围之列，这样，当事人无法对不当税收法规、规章提起诉讼，不利于充分发挥税务行政审判反馈税法不足的优势，不利于税收法规、规章的逐步完善，也不利于当事人合法权益的保护，因为这种审判只是一种事后的、一次性救济，大量当事人的合法权益仍然有可能受到这些不当税收法规、规章的长期侵害。
（三）《税收征收管理法》和《行政诉讼法》中的有关规定限制了当事人的诉讼选择权，影响了当事人诉权的有效行使，与行政诉讼的立法初衷相悖
1.复议前置和先行纳税问题。
根据《税收征收管理法》第88条的规定，因纳税问题引起的争议应当先进行复议，且以先行纳税为前提。该规定的立法初衷是为了确保国家税收收入及时、足额入库，同时可减轻法院的工作量，充分发挥税务机关专业性强及复议程序简便的优势，但该规定限制了当事人诉权的有效行使，侵犯了纳税人可自由选择救济途径的权利。首先，税务机关享有强制执行权，且复议和诉讼期间不停止具体行政行为的执行，完全没有必要规定先行纳税，以限制诉权的方式来保障国家税款及时入库。其次，复议前置虽然发挥了税务机关业务性强及复议程序简便的优势，但由于税务机关对税收法律、法规的执法解释往往倾向于维护本部门利益，且上级税务机关往往还是下级税务机关所执行税收法规、规章的制定者，因而税务行政复议维持率较高，这样一方面挫伤了当事人参加复议的积极性，另一方面浪费了当事人的时间和精力，影响了当事人的正常生产和经营。另外，从目前情况看，法院受理的行政诉讼案件较少，存在司法资源浪费的情况。
